相続税の納税
相続税の納税 汀 光一
１．物納
以前に比べると亡くなられた方の中で相続税のかかる場合は、少なくなったと思われる。しかし、相続税がかかる方の中では、約5～7割の人が3千万円を超える税額になるという統計もあるようだ。納税で困まっている方は、意外に多いと言えるだろう。そこで今回は、相続税を納めることが延納によっても困難な場合に、一定の条件のもとに相続財産そのもので納める「物納」について取り上げる。この困難な事情があるかどうかは、例えば、貸付金の返還や退職金の給付の確定等、納税者の近い将来における確実と認められる金銭収入をも考慮して判定する。なお、物納ができるのは金銭で納めることが困難な部分の額に限られている。また申告期限内に物納申請がなければ国は物納を認めない。相続税納付が難しい場合は先ず物納申請を考えよう。
物納に充てることができる財産とその順位は、相続により取得した財産のうち次のように限定されている。
第1順位・・・国債及び地方債 不動産及び船舶
第2順位・・・社債・株式及び有価証券
第3順位・・・動産
特別な事情がある場合を除き第1順位より順に選択する。同一順位内であればどの財産を物納申請するかは納税者の自由で、税務署が決められるものではない。物納適格財産であれば、更地と底地がある場合にどちらを物納申請しようと本人の自由である。物納適格財産であるかどうかは、相続税法基本通達第42条(42－2)の規定として｢管理又は処分をするのに、不適当であると認める財産｣が列挙されているので、それに該当しないように準備しておけば良い。
２．底地の物納
一般的に「更地でないと物納できない」と思い込んでいる方が多く、「相続財産が自宅や古アパートだけだから物納できない」と物納申請をせずに納税困難に陥っているケースもある。 こんな場合には、底地物納が有効になる。
また、自宅と古アパートの敷地、有効活用できる更地や駐車場がある場合に、底地物納によって、有効活用したい土地が残り、その後の資産運用が円滑に運んだ例も多い。
例
借地権割合６０％ 借家権割合３０％の更地１００坪 路線価 坪1，000千円 評価額1億円があって、残したい場合。
１．更地のままだと、土地の課税評価額は１００％の１億円となる。
２．アパート等を建築すると、土地の課税価格は８２％の８，２００万円となる。
３．更に底地を物納すると、物納収納価額は４０％の４，０００万円となる。
底地物納のメリット
１．アパート収入は、引き続き確保できる。
２．国は、借地権者にしか払い下げをしない。
３．払い下げ価額は、払い下げ時の時価となり、物納収納価額の影響を受けない。アパート収入を貯めて、将来価格が下がったところで買い戻すことも可能。
４．物納許可後は、所有者が国となるため、固定資産税が発生しない。
５．底地を物納するため、外観上きれいに相続税の支払いが終わる。
底地物納のデメリット
１．収納価額が課税評価額より下がる。
２．国への借料(地代)が発生する。
（計算例）
１００万円×1.30※／100×1／12 ＝１，０８３円（月当たり坪賃料）
（前年路線価） ※（住宅用）
※財務局の「普通財産貸付事務処理要領」に規定されている。なお、営利利用は1.85／100となる。
３．担保に付されている場合は、担保を付け替える必要がある。
有効活用しながら、底地を物納する場合の収納価額を整理すると、
(1)自己が自己所有の建物を建設した場合 相続税評価額 更地価格×82％
物納収納価額 更地価格×40％（貸家建付地評価となる）
(2)長男が土地を使用貸借し、建物を建設した場合
相続税評価額 更地価格×100％
物納収納価額 更地価格×40％
（物納収納価額は建物が残るので、借地権を控除する）
(3)法人が建物を貸借し、「無償返還の届出書」（注1）を提出した場合
相続税評価額 更地価格×80％
物納収納価額 更地価格×40％
（なお、20％は法人の株式評価上、純資産に算入する）
(4)法人が建物を貸借し、相当の地代を払った場合
相続税評価額 更地価格×40％
物納収納価額 更地価格×40％
（普通の貸宅地評価となる）
また、稀なケースとして、ゴルフ練習場の底地物納や１棟のマンションの物納の例もある。ゴルフ練習場の場合、底地８０％が物納収納価額になる。結果、地代を国に支払うだけで、外見上は、従来どおりゴルフ練習場を営業しており、継続して収益を上げることができた。また、分割できない広い土地なので、超過物納となり、過誤納金が還付された。(この過誤納金には、納付税額までの物納ではかからない譲渡所得税等が課税される。借地権付建物が残らない底地の物納についてはレアケースなので、今後の当局の取り扱いに注意が必要。)
そして、底地の物納により収益物件が残ることで、貯蓄ができ、次の納税資金や底地の買い取り資金として、生命保険の活用をご提案するというケースも出てくる。
（注1）法人が建物を貸借し、「無償返還の届出書」を提出した場合について
借地権設定に際して、権利金を支払う取引上の慣行のある地域において、権利金の支払に代えて、将来借地人が無償で土地を返還することを約し、地主および借地権者が連名で「無償返還の届出書」を税務署に提出している場合の財産の評価は次の通り。
(1)借地権者・・・借地権設定に伴う利益はないものとする。ただし、借地権者が地主の同族会社である場合、自社株の評価額の算定上、借地権価額として時用地価額の２０％とする。
(2)地主・・・自用地価額の８０％を底地評価額とする。
例えば、親の土地の上に、子が株主である法人の名義で、建物を建てる。すると、借地権が発生して、その権利金を会社が無償で受け取ったことになり、認定課税を受けることになる。しかし親とその法人間で賃貸借契約を結び、契約書で、将来借地人がその土地を無償で返還することを定め、「土地の無償返還に関する届出書」を借地人と連名で土地所有者の納税地を所轄する税務署に提出すれば認定課税は行われない（法人税法基本通達13-1-17）。
この場合、実際に収受している地代が相当の地代より少ないときは、その差額に相当する金額を借地人に贈与したものとして取り扱われる。また、相当の地代はおおむね３年以下の期間ごとに見直しが行われる。
ちなみに親の土地の相続税評価額は、更地に比べ２割減＝８０％となる。その残りの２割＝２０％については、その同族会社の株式の評価上、純資産価額に算入する。
この２割減額ルールは、「賃貸借型」に限られる。「使用貸借型」にはない。「土地の無償返還に関する届出書」の提出がある場合でも、「賃貸借型」か「使用貸借型」かによって、土地の相続税評価額に差が出てくる。
個人の土地を同族会社が借りて、地代を払っていないか、払っていてもその土地の固定資産税＋都市計画税相当額以下の地代しか払っていないような場合は、無償返還の使用貸借型になる。万一親に相続があれば、その土地は更地として評価される。賃貸借型にしてあれば８割評価ですむ。
法人が個人の土地を使うメリット
イ． 法人は土地を買わずして建物からの収益を確保することができる。
ロ． 土地の評価が更地評価より2割減額され、オーナーの相続税対策になる。
ハ． 法人に収益力をつけておけば、相続に際して個人の土地を買取ることによって、納税資金の一部が確保される。
ニ． 法人に収益が移行して内部利益がいくら蓄積されても、法人に対して相続税が課税されることはない。
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